М.В. Вигдорович
доктор физико-математических наук

(расширенный по сравнению с журнальным вариант)

Управленческая учетная политика предприятия – существенное звено в технологии бюджетирования, значимость которого часто недооценивается и приводит к тому, что системы управленческого учета не дают 100%-й отдачи по сравнению с той, на которую потенциально способны. Какова роль управленческой учетной политики в жизни предприятия, и что нужно принять во внимание при построении системы управленческого учета и отчетности – предмет данной статьи.

Роль и формирование управленческой учётной политики предприятия

Вопросы эффективного финансового управления на предприятиях всё чаще становятся предметом активного обсуждения. Актуализация этой темы связана с «взрослением» отечественного бизнеса – всё большее количество предприятий с увеличением оборота и объёмов производства приходят к необходимости пересмотра технологий внутреннего управления. Финансовое управление занимает среди них одну из ведущих позиций и достаточно часто ассоциируется с бюджетированием.

Под этим термином в силу исторических причин часто подразумеваются различные аспекты бюджетного управления. Так называемое «традиционное» бюджетирование заключалось и на многих предприятиях заключается по сей день в планировании бюджета (читай «составлении сметы расходов») на грядущий год. Время уже показало неэффективность такого бюджетирования. Новые тенденции – беспрецедентное количество слияний и поглощений, массовые онлайновые продажи и т.д. – сделали старые бюджетные подходы неэффективными и потребовали нового инструмента, обеспечивающего управляемую реакцию бизнеса на изменение внешней среды.

Одним из таких инструментов может стать современное бюджетирование, представляющее собой непрерывный технологический процесс. Он включает:

Ö        постановку бизнесу целей: планирование прибыли и её структуры по видам доходов, расходов и их компонент;

Ö        контроль исполнения: управление ресурсами, подведение промежуточных итогов;

Ö        подведение итогов: расчет показателей, анализ в разрезах «план/факт», «факт/факт» (по периодам) и др.;

Ö        анализ: выяснение причин отклонений;

Ö        внесение корректив: регулирование корпоративных стандартов и норм – внутренних цен, нормативов и т.п.

Упомянутая годовая цикличность всё более превращается в архаизм. Тенденции таковы, что циклы становятся всё короче, а их применение учащается – вплоть до ежемесячного. Целью является повышение эффективности бюджетного процесса, включая максимально возможный учёт изменчивости внешней среды. Т.о., речь может идти о принятии корпоративного бюджета в течение нескольких недель и о его корректировке в пределах одной недели! Это возможно лишь при устранении итераций в ходе планирования с последующим делегированием полномочий и ответственности звеньям низшего уровня, наделением ресурсами и известной хозяйственной самостоятельностью подразделений. Необходимо возникновение финансовой ответственности подразделений, включающей мотивацию персонала в зависимости от результата, зависящего от собственных затрат и доходов, т.е. переход к управлению и оценке деятельности подразделений в терминах приносимой ими прибыли, даже если это – внутренние обеспечивающие подразделения предприятия. При этом включается следующий принцип: «Отвечаем за то, чем полностью управляем».

Переход к такой технологии внутреннего финансового управления невозможен без переосмысления и реструктуризации исторически сложившихся на предприятии методов принятия решений.

Необходимость управленческой учётной политики:
эвристические соображения

Для целей бюджетирования необходимо определиться с основными принципами ведения учёта и методами оценки активов и обязательств, расчета собственного капитала, признания доходов и расходов. Притчей во языцех стало утверждение, что полноценное финансовое управление невозможно без организации адекватного и полноценного учёта. Отражением финансовой эффективности предприятия и его подразделений, подтвержденной данными учёта, является отчетность. Известно, что в различных целях используются различные виды отчетности. Условно говоря, интересам акционеров предприятия ближе такие показатели, как стоимость предприятия, норма прибыли на капитал, норма прибыли на активы, собственный капитал. Интересам менеджмента в большей мере соответствует структура активов и обязательств, виды и структура доходов и расходов, соотношения, характеризующие эффективность предприятия в целом (например, соотношение административных расходов к операционным доходам, удельная выручка на работника, и т.д.). Формы и методики формирования отчетных показателей и отчетности сопрягаются с учётными системами предприятия. Столь же близко к этому стоят вопросы планирования, т.к. многие из отчетных форм интегрированы с учётом ранее запланированных и фактически достигнутых значений. Поэтому проектирование технологии планирования должно опираться на структуру отчетных форм и доступность учётных данных.

Всё вышеперечисленное заставляет относиться к бюджетированию как к единой технологии, включающей в себя эти три компоненты: учёт, отчетность и планирование. в целях управления предприятием и интересах менеджмента эти компоненты должны выстраиваться с учётом именно управленческой специфики. В число её требований входят необходимость учёта активов, обязательств, капитала и финансовых результатов по подразделениям, полноценное аналитическое сопровождение, позволяющее осуществлять многофакторный анализ на основании не только финансовых, но и иных показателей, связанных, возможно, с состоянием рынка, динамикой производительности труда, управлением ресурсами и т.д. Даже этот неполный список показывает, что прямое применение в данных целях РСБУ, IAS или GAAP встретит, мягко говоря, значительный объём методологических и практических трудностей, поскольку упомянутая выше специфика не является предметом рассмотрения в рамках стандартов бухгалтерского учёта.

В бухгалтерском учёте для отражения способов ведения учёта и оценки фактов ФХД предназначена бухгалтерская учётная политика предприятия, а сами принципы ведения учёта и методы оценки активов и обязательств определяются нормативными законодательными или имеющими иную силу (как, например, в случае IAS для предприятий РФ) актами. В управленческом же учёте – не менее, а, с уверенностью можно сказать, более важном для целей управления предприятием, нежели бухгалтерский – формирование адекватной и полной учётной политики часто необоснованно откладывается, что связано с недопониманием её роли в системе управления предприятием. Управленческий учёт не регламентирован внешними нормативными актами. Он ведётся по правилам, установленным самим предприятием с учётом специфики его деятельности. Если ценность такого учёта для предприятия выше, чем ценность данных официальной бухгалтерской отчетности, то к вопросу постановки и организации этого учёта необходимо подходить не менее серьезно. Вся принятая совокупность способов ведения управленческого учёта (по аналогии с бухгалтерским) должна быть урегулирована во внутреннем документе – «Положении об управленческой учётной политике».

Отсутствие такого документа значительно снижает достоверность представления информации об истинном состоянии бизнеса предприятия и связанных с этим перспектив, приводит к неверным оценкам и управленческим решениям (в том числе – в разрезе по подразделениям предприятия). Это, в свою очередь, компрометирует затраты финансовых и временных ресурсов, ранее направленных на построение системы управленческого учёта и отчетности.

Место управленческой учётной политики на предприятии

Итак, в контексте всего вышесказанного, целесообразно определить, какую роль и какое место на предприятии должна занимать управленческая учётная политика. Построение на предприятии системы учёта и отчетности в целях управления бизнесом аналогично постановке бухгалтерского учёта и реализуется похожими этапами. При этом эксплуатация системы управленческого учёта и отчетности регламентируется документами, аналогичными по содержанию документам, регламентирующим практику бухгалтерского учёта. Но цели данных видов учёта существенно различаются. Соответственно различаются и цели соответствующих им учётных политик. Если основная цель учётной политики бухгалтерского учёта – выбрать и документально закрепить выбранный предприятием один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учёта, то предназначение учётной политики в целях управленческого учёта гораздо шире. В компактной форме это можно представить следующим образом: обеспечить адекватное и стандартизованное отражение в учёте и отчетности особенностей бизнеса предприятия и его подразделений.

С учётом такого предназначения, учётная политика, реализуемая на предприятии в целях управленческого учёта, должна обладать корпоративным статусом, т.е.:

Ö        распространяться на всё предприятие целиком, в том числе – на его подразделения;

Ö        утверждаться руководством предприятия;

Ö        устанавливать порядок и принципы ведения учёта применительно ко всем сегментам и видам деятельности предприятия с учётом их специфики.

Должен быть выбран механизм формирования записей в главной книге управленческого учёта, а именно – метод трансформации данных бухгалтерского учета или метод первичного учета. При этом должен быть расширен перечень первичных документов, которые теперь становятся предназначенными для системы управленческого учёта. Последовательно решаются вопросы определения ответственности за предоставление первичных документов и методологическое сопровождение, закрепления функций оформления и занесения в виде записей на счета управленческого учета первичных документов, и т.д. Короче говоря, создаётся цельная информационно-технологическая инфраструктура, не уступающая по обеспечению системе бухгалтерского учета на предприятии, позволяющая обеспечить управленческий учёт на необходимом методологическом и функциональном уровне и, возможно, интегрированная с системой бухучета. Это обеспечит преимущество управления предприятием на базе тщательно отобранной и выверенной информации и многократно оправдает значительные вложения в создание системы полноценного управленческого учета и отчетности.

Компоненты управленческой учётной политики

Итак, управленческая учетная политики устанавливает принципы, в соответствии с которыми ведётся управленческий учет на предприятии. В частности, это касается методов определения финансового результата, распределения накладных расходов (учёта косвенных затрат), оценки имущества и капитала, финансовых обязательств и рисков.

В число вопросов, стандартно отражаемых в управленческой учетной политике, входят:

Ö                    Методология и номенклатура счетов управленческого учета

Счета управленческого учета в рамках единой, созданной на определенной методологической основе номенклатуры, представляют собой основу управленческого учета на предприятии.

Ö                    Порядок признания доходов предприятия

Данный порядок устанавливает общие принципы признания доходов при реализации, начисление выручки при внутренней передаче продукции, определения выручки при долгосрочных работах.

Ö                    Порядок оценки обязательств

Раздел по оценке пассивов включает в себя правила учета обязательств,  принципы перераспределения активов, пассивов и капитала, создания фондов и резервов на предприятии, кредиторской задолженности.

Ö                    Порядок определения расходов предприятия

Устанавливает принципы учета всех видов расходов предприятия, в том числе – списание ремонтов, учет и оценка незавершенного производства, оплата труда по разным видам работ, и т.п.

Ö                    Порядок оценки активов

Данный раздел включает описание методов признания и оценки имущества, запасов, капитала и т.д., способ переоценки, начисление амортизации экономически целесообразными методами, учёт дебиторской задолженности.

Ö                    Порядок выделения прямых и косвенных затрат подразделений

Устанавливаются принципы распределения накладных расходов (аллокация затрат на подразделениях – субъектах учета), взаимосвязи между источниками возникновения прямых и косвенных затрат, а также их взаимозависимый учёт.

Ö                    Выбор валюты учета

Устанавливается базовая валюта учёта и планирования, источники возникновения и принципы учета курсовых разниц.

Ö                    Ответственность

Регламентируются порядок и распределение ответственности за формирование, изменение и контроль применения управленческой учётной политики.

Из вышеприведенного списка становится ясным масштаб такой работы, требования к её систематичности и последовательности. Реализация проекта по внедрению системы управленческого учёта и одновременному созданию учётной политики в целях управленческого учёта невозможна силами как одного отдельно взятого подразделения, так и силами узкой группы специалистов. Т.к. применение управленческой учётной политики фактически установит основу для оценки результатов работы подразделений, такой проект должен стать внутри предприятия публичным. При разработке собственных стандартов предприятия в этой части не следует отказываться от детального описания предмета учётных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Положения управленческой учетной политики, затрагивающие интересы соответствующих подразделений, перед утверждением могут и должны быть обсуждены и согласованы  с их специалистами.

Знание российских или международных стандартов бухгалтерского учета, естественно, отнюдь не является лишним при разработке учётной политики в интересах управленческого учета. Важно, чтобы при этом фокус сохранялся на целях управленческой учётной политики – отражении в учёте и отчетности особенностей бизнеса. Поэтому сама специфика такой работы существенно более наполнена экономическим содержанием, нежели учетно-бухгалтерским.

Независимые правила управленческой учётной политики

Перефразировав ранее сказанное, приведём здесь ещё раз существенное свойство управленческого учета: принципы его ведения отличаются от бухгалтерского. Т.к. система управленческого учета законодательно не регламентирована, определение её внутренних правил и управленческой учётной политики в целом является прерогативой каждого конкретного предприятия.

Основным принципом управленческого учета является фиксирование в учёте совокупности совершаемых операций по существу бизнеса, а не в соответствии с установленными со стороны регулирующих органов правилами и нормами. Другими словами, имеет место абсолютное доминирование содержания над формой. Принцип МСФО «преобладание содержания над формой» и так широко известен, но в отношении управленческого учёта и отчётности целесообразно идти ещё дальше.

Следствием абсолютного доминирования содержания над формой является охарактеризование деятельности предприятия и его подразделений в терминах финансово-хозяйственных схем, т.е. совокупности финансово-хозяйственных операций, характеризующихся отражаемым в балансе связанным финансовым или инвестиционным результатом. Отдельно взятые операции, оторванные от контекста, не дают представления об их истинной сути. Так, расходы, осуществляемые предприятием в рамках инвестиционного проекта, в соответствии с определенными требованиями могут классифицироваться как инвестиции, а не как текущие расходы. Однако, при рассмотрении вопроса в отрыве от контекста, такое суждение ошибочно могло бы не быть вынесено. Другой простой иллюстрацией применения данного принципа может служить установление нижнего предела стоимости объекта основных средств на определенном уровне: предусмотренном в настоящее время правилами российского бухучета в 10 000р., или в 100 000 р., или любом ином. Чем руководствоваться при выборе соответствующего уровня? Очевидно, тем, какими по существу бизнеса являются данные расходы предприятия. Если, например, в силу объективных требований предприятие вынуждено раз в полгода производить замену оборудования в связи с необходимостью осуществления тестирования драйверов на новейших дорогостоящих процессорах и контроллерах, то на предприятии может быть принято решение рассматривать расходы на приобретение такого оборудование как текущие. Альтернативно, в другом случае для дифференциации затрат на приобретение основных средств и текущих расходов может использоваться временной критерий.

Часто рассматриваемой проблемой является установление корректного отнесения расходов на будущие периоды при использовании метода начисления. При этом целесообразно помнить, что период списания расходов в управленческом учете вовсе не обязательно равен периоду списания расходов в формальном бухгалтерском учёте. Здесь работает принцип целесообразности.

Например, предприятие осуществляет приобретение в собственность или взятие в аренду имущественных комплексов (точек сбыта). Состояние зданий таково, что они нуждаются в ремонте. В течение определенного периода времени не функционирующие объекты нуждаются в хозяйственном обеспечении. Соответствующие затраты относятся на расходы будущих периодов. Момент списания затрат в управленческом учете может в зависимости от решений, принятых на самом предприятии, совпадать с моментом ввода объектов в эксплуатацию, или затраты могут списываться в течение 1-го года эксплуатации, или в течение договорного срока аренды здания, или немедленно, или как-то иначе. Допустимы разнообразные варианты. Например, если такая операция нехарактерна для предприятия и осуществляется единожды, то может быть принято одно решение. Если же суть бизнеса предприятия состоит в непрерывном на протяжении ряда лет приобретении объектов недвижимости в собственность или взятии их в аренду, то обоснованным может быть иной подход. Всё определяется исключительно целесообразностью.

Отдельным и весьма актуальным вопросом являются заведомо приближенные схемы учета в рамках управленческой учетной политики, которые также обусловлены спецификой деятельности предприятия. Источники погрешности могут быть разными. Объективным источником погрешности является, например, учет косвенных затрат на предприятии, ведь это заведомо и по своей сути связано с определенными допущениями. Другим объективным источником погрешности является распределение активов, обязательств и, тем более, собственного капитала предприятия по подразделениям, если таковое производится. В качестве примера субъективного источника погрешности рассмотрим учет дебиторской задолженности в рамках предполагаемых здесь правил управленческой учетной политики некоторого предприятия. Если масштабы деятельности таковы, что объём дебиторской задолженности незначителен по сравнению с активами (валютой баланса), то в управленческой отчетности предприятие может посчитать целесообразным списание дебиторской задолженности на расходы. При этом в формальном бухгалтерском учете для отражения дебиторской задолженности делается следующая проводка:

актив баланса: Дб дебиторы Кр касса

отчет о прибылях и убытках: нет

В управленческом же учёте (как вариант) вышеприведённая проводка может быть трансформирована в иную схему:

актив баланса: Дб прибыль текущего периода Кр касса

отчет о прибылях и убытках: Дб расходы

В итоге при трансформации из бухучета в управленческий учет дебиторская задолженность отражается как расходы текущего периода в отчете о прибылях и убытках и в балансе полностью списывается. Данный подход будет абсолютно, если учет или неучет дебиторской задолженности не может повлиять на отражение финансового состояния предприятия и в реальности не является фактором, влияющим на управленческие решения.

Более или менее полное рассмотрение возможных вариантов решения тех или иных задач в области учета операций с позиций управленческого учета в рамках статьи абсолютно невозможно. Многообразие возможных решений по отношению к учету даже близких по содержанию операций велико. И при этом, как правило, невозможно утверждать, что какие-то из них являются неверными. Единственным мерилом здесь выступает принцип целесообразности.

Заключение и рекомендации к формированию политики по учёту операций

Резюмируя вышесказанное, попытаемся сформулировать некоторые требования, абсолютно необходимые при разработке учетной политики предприятия в целях управленческого учёта. К их числу относятся:

Ö                    Контекстное рассмотрение сути операций

Фактически это означает, что раздел номер один политики по учету любого вида операций должен в обязательном порядке отражать экономический смысл (бизнес-содержание) операции или группы взаимосвязанных операций.

Ö                    Связь корреспонденции счетов управленческого учета со статьями баланса, отчета о прибылях и убытках и бюджета движения денежных средств

Чисто практический совет. Процесс согласования положений управленческой учетной политики происходит в подразделениях предприятия, и руководителям этих подразделений гораздо проще разбираться с отражением операций в собственных балансах и отчетах о прибылях и убытках, чем в методологии составления счетов управленческого учета. Ориентированный на бизнес менеджер оценивает правильность того или иного действия с точки зрения правильности отражения соответствующих доходов и расходов, активов и пассивов, но не с точки зрения методологии внутреннего учета, которая важна, но является прерогативой лишь специалистов по учету.

Ö                    Связь с подразделениями

Каждый раздел управленческой политики по учету соответствующего вида операций должен содержать ссылку на задействованные в данных операциях подразделения и определять при этом их роль.

Ö                    Исходные и выходные данные и форматы

Необходимо спланировать, как в рамках управленческого учета должна осуществляться подготовка исходных данных (перечень и формы первичных документов, ответственные за их предоставление лица, оформление и занесение на счета управленческого учета) и какие аналитические разрезы будет иметь выходная информация (по подразделениям, по каналам сбыта, по продуктам, и т.п.).

Ö                    Механизм формирования записей в главной книге управленческого учета

Выбор между методом трансформации данных бухгалтерского учета в целях управленческого учета и методом первичного учета.

Ö                    Степень точности управленческого учета

Разнесение по подразделениям активов и пассивов, доходов и затрат; выбор между кассовым методом и методом начисления, списание основных средств, приблизительные схемы учета – всё это требует оценки и осознанного выбора.

Резюмируя вышесказанное, хотелось бы отметить, что проект по созданию и реализации полноценной учётной политики – это весьма затратная с точки зрения ресурсов и времени задача, которую, как показывает практика, невозможно решить при отсутствии осознания и понимания роли управленческого учета и отчетности в повышении эффективности и развитии предприятия. Тем более невозможно решить данную задачу лишь потому, что внедрение систем управленческого учета сегодня является модным и постоянно находится «на слуху». Соответствующий проект требует тщательной подготовки, планирования ресурсов и понимания того, что управленческий учёт – это не ограниченная во времени акция в жизни предприятия, а постоянно действующая технология, которая будет требовать постоянного сопровождения и обеспечения. Но то, что при грамотном подходе она даст взамен, может и должно многократно окупить ранее сделанные в неё вложения.

Литература

1.                            А. Казаков, К. Казанцев, В. Кунщиков. Эффективная методика постановки бюджетного управления на предприятии. http://www.econburo.ru.

2.                            Е. Исаева. Проблемы конкурентоспособности в современной экономике. // Проблемы современной экономики. Т. 17. №1.

3.                            А. Сафаров, Т. Бабенкова. Учет в управленческих целях: некоторые особенности. http://IntelCont.ru